Связаться с нами легко - просто напишите нам!
Профессиональные вычеты по НДФЛ для лиц без статуса ИП
Актуальные изменения в законодательстве
В августе 2024 года на законодательном уровне был урегулирован дискуссионный вопрос десятилетней давности о праве налогоплательщиков, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (чья деятельность квалифицирована в качестве предпринимательской), на получение профессионального налогового вычета по НДФЛ в виде фактически произведённых и документально подтверждённых расходов. Законодатель более не ставит право на получение данного вычета в зависимость от факта регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Однако десятилетняя неопределенность до сих пор продолжает вызывать вопросы в правоприменительной практике относительно права на профессиональный вычет в налоговых периодах, завершённых до вступления в силу изменений в Налоговом кодексе РФ.
Профессиональный налоговый вычет -
Это сумма, которая вычитается из налоговой базы по НДФЛ, начисленного на доходы от предпринимательской деятельности, частной практики, а также иной профессиональной деятельности, направленной на получение дохода. Уменьшение налоговой базы необходимо для снижения налоговой нагрузки на налогоплательщика.
Поскольку налоги должны иметь экономическое обоснование, учёт расходов налогоплательщика на ведение профессиональной деятельности закреплён в Налоговом кодексе РФ в виде права на профессиональный налоговый вычет (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ).
Пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ предусматривает 2 вида профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой обязанности по НДФЛ:
- 1/В виде фактически произведённых и документально подтверждённых расходов (абзац 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ);
- 2/Фиксированный вычет в размере 20% от полученного дохода за налоговый период, в случае отсутствия документов, подтверждающих расходы (абзац 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ).
Проблемы правоприменения:
До вступления в силу изменений, внесённых в Налоговый кодекс Р Ф Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ, фиксированный налоговый вычет (20% от полученного дохода) разрешалось применять только лицам, зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, в силу прямого указания Налогового кодекса РФ. С данным видом вычета проблем и разночтений не возникало.
Однако в отношении второго вида вычета — в виде документально подтверждённых расходов — сложилась дифференцированная правоприменительная практика.
Однако в отношении второго вида вычета — в виде документально подтверждённых расходов — сложилась дифференцированная правоприменительная практика.
Причина различного правового подхода:
Диаметрально противоположные судебные акты стали выноситься в связи с принятием Конституционным судом РФ Определения от 29 января 2015 года N 223-О по жалобе гражданина Орлова Д. В., которому ранее суды отказали в применении фиксированного вычета по НДФЛ в связи с отсутствием статуса индивидуального предпринимателя.
Конституционный суд оценил положения пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ и сделал вывод об отсутствии оснований для принятия жалобы к рассмотрению, отметив следующее: «Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при НДФЛ лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы».
Конституционный суд оценил положения пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ и сделал вывод об отсутствии оснований для принятия жалобы к рассмотрению, отметив следующее: «Пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при НДФЛ лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. При установлении такого регулирования законодатель исходил из необходимости предоставления дополнительной гарантии индивидуальным предпринимателям, прошедшим государственную регистрацию при осуществлении данного вида профессиональной деятельности, но не имеющим возможности документально подтвердить свои расходы».
С тех пор суды различных округов стали придерживаться двух разных позиций
В зависимости от оценки содержания вышеупомянутого определения:
При отсутствии статуса ИП вычет не предоставляется, поскольку Конституционный суд в Определения от 29 января 2015 года N 223-О оценил весь пункт 1 статьи 221 НК РФ, запретив предоставлять вычеты иным категориям налогоплательщиков. Позиция по вменению лицам без статуса индивидуальных предпринимателей налоговой обязанности в полном объёме (без возможности учёта расходов) поддерживалась Минфином Р Ф в письме от 11 декабря 2020 года N 03−04−07/108 943, а также Судебной коллегией по административным делам Верховного Суда Р Ф. Так, в кассационном определении от 16 сентября 2020 года N 39-КАД20−2-К1, коллегия по административным делам Верховного суда РФ обратила внимание, что пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.
Вычет в виде документально подтверждённых расходов – все категории налогоплательщиков, поскольку Конституционный суд в Определения от 29 января 2015 года N 223-О оценил только положения абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ (о фиксированном вычете), а не всего пункта 1 статьи 221 НК РФ.
Данной позиции придерживались арбитражные суды Восточно-Сибирского, Уральского и Московского округов. Упомянутому подходу корреспондировала позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженная в Определении Верховного Суда РФ от 4 июня 2021 года N 309-ЭС21-9331, в котором прямо отмечено, что абзац 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ устанавливает запрет только на применение фиксированного вычета в размере 20 % от суммы дохода, полученного лицом без статуса индивидуального предпринимателя, и не касается права данной категории налогоплательщиков на вычет в виде документально подтверждённых расходов, в связи с чем вычет по абзацу 1 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ должен им предоставляться. Данная позиция нашла отражение в письмах ФНС России, обобщающих практику высших инстанций по налоговым спорам (письмо от 6 апреля 2021 года N БВ-4-7/4549@, пункт 7, и письмо от 31 мая 2023 года N БВ-4-7/6781, пункт 13). Кроме того, с 2023 года позицию стала поддерживать и Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ, которая ранее ею отрицалась.
В частности, в кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 8 февраля 2023 года N 19-КАД22-15-К5 отмечено, что правовой подход, запрещающий лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателей, учитывать свои расходы на ведение предпринимательской деятельности, влечет дискриминацию данной категории налогоплательщиков и «возложение на них неравного налогового бремени
по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательства». Более того, в этом же определении указано, что «ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов не оговорено налоговым законодательством в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя».
Данной позиции придерживались арбитражные суды Восточно-Сибирского, Уральского и Московского округов. Упомянутому подходу корреспондировала позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженная в Определении Верховного Суда РФ от 4 июня 2021 года N 309-ЭС21-9331, в котором прямо отмечено, что абзац 4 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ устанавливает запрет только на применение фиксированного вычета в размере 20 % от суммы дохода, полученного лицом без статуса индивидуального предпринимателя, и не касается права данной категории налогоплательщиков на вычет в виде документально подтверждённых расходов, в связи с чем вычет по абзацу 1 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ должен им предоставляться. Данная позиция нашла отражение в письмах ФНС России, обобщающих практику высших инстанций по налоговым спорам (письмо от 6 апреля 2021 года N БВ-4-7/4549@, пункт 7, и письмо от 31 мая 2023 года N БВ-4-7/6781, пункт 13). Кроме того, с 2023 года позицию стала поддерживать и Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда РФ, которая ранее ею отрицалась.
В частности, в кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 8 февраля 2023 года N 19-КАД22-15-К5 отмечено, что правовой подход, запрещающий лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателей, учитывать свои расходы на ведение предпринимательской деятельности, влечет дискриминацию данной категории налогоплательщиков и «возложение на них неравного налогового бремени
по сравнению с иными лицами, получающими доходы от предпринимательства». Более того, в этом же определении указано, что «ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов не оговорено налоговым законодательством в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя».
Таким образом, суды в течение 10-ти лет по-разному оценивали право налогоплательщиков без статуса ИП на вычет в виде документально подтверждённых расходов (противореча друг другу даже на уровне высших инстанций) — предоставляя его, либо, напротив, отказывая в его предоставлении (в зависимости от региона рассмотрения дела).
Урегулирование правовой неопределённости: что изменилось в 2024 году?
Подобный противоположный правовой подход стал предметом разбирательства в Конституционном суде РФ в 2024 году, по итогу которого было принято Постановление от 14.02.2024 N 6-П, в котором Конституционный суд РФ, наконец, разъяснил смысл своего Определения от 29 января 2015 года N 223-О по жалобе гражданина Орлова Д. В., вызвавшего столь неоднозначное толкование.
В Постановлении от 14.02.2024 N 6-П Конституционный суд РФ указал, что в Определении от 29 января 2015 года N 223-О им оценивался весь пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ (а не только его четвертый абзац о фиксированных вычетах) и подтвердил правоту первого подхода о запрете предоставления лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, на применение любых видов вычетов по пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ (как фиксированного, так и в размере документально подтверждённых расходов), даже в случае квалификации деятельности как предпринимательской. Конституционный суд РФ также отметил, что смысл данной меры заключается в стимулировании физических лиц регистрироваться в надлежащем порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществлять свою деятельность в официальном статусе.
В Постановлении от 14.02.2024 N 6-П Конституционный суд РФ указал, что в Определении от 29 января 2015 года N 223-О им оценивался весь пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ (а не только его четвертый абзац о фиксированных вычетах) и подтвердил правоту первого подхода о запрете предоставления лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, на применение любых видов вычетов по пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ (как фиксированного, так и в размере документально подтверждённых расходов), даже в случае квалификации деятельности как предпринимательской. Конституционный суд РФ также отметил, что смысл данной меры заключается в стимулировании физических лиц регистрироваться в надлежащем порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществлять свою деятельность в официальном статусе.
В связи с выявленной очевидной правовой неопределённостью, Постановлением от 14.02.2024N 6-П был установлен временный запрет на предоставление любых видов профессиональных вычетов лицам без статуса ИП (абзац 4 пункта 4 постановления), вплоть до урегулирования вопроса законодателем в срок до 1 января 2025 года. В случае отсутствия соответствующих изменений в пункте 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ на указанную дату, Конституционный суд РФ гарантировал право на любые виды профессиональных вычетов для всех категорий налогоплательщиков, независимо от факта регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.
Законодатель устранил правовую неопределённость в применении пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ в августе 2024 года, дополнив указанный пункт абзацем 5, который прямо разрешает предоставлять оба вида профессиональных вычетов по НДФЛ (как в фиксированном размере, так и в размере документально подтверждённых расходов) независимо от наличия статуса предпринимателя, начиная с налогового периода за 2024 год (Федеральный закон от 08.08.2024 N 259-ФЗ).
Поэтому в настоящее время налогоплательщики, не прошедшие регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя, могут не опасаться различного правового подхода при предъявлении документов, обосновывающих право на вычет, а также приобрели возможность заявлять о фиксированном вычете в 20%, начиная с налогового периода за 2024 год.
А как рассматривались дела о взыскании НДФЛ, судебное разбирательство по которым выпало в период с 14.02.2024 (дата установления запрета на вычеты для ИП) по 08.08.2024 (дата принятия новых положений статьи 221 Налогового кодекса РФ)?
Стоит отметить то обстоятельство, что временный запрет, установленный Конституционным судом РФ в Постановлении от 14.02.2024 N 6-П, НЕ БЫЛ расценен судами формально — как однозначно запрещающий предоставление профвычетов лицам без статуса ИП (без учёта всех нюансов дела).
При этом, примечателен подход судов Уральского округа в решении вопроса об учёте права налогоплательщика на вычеты в контексте принципа недопустимости создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
Рассмотрение нашего дела о взыскании НДФЛ за 2020 год по заявлению ИФНС выпало как раз на период выявления Конституционным судом РФ различного правового подхода в вопросе о предоставлении профессиональных вычетов лицам без статуса предпринимателей.
ИФНС отказала доверителю в применении профессионального налогового вычета
в размере документально подтверждённых расходов на строительство автомобильной дороги коттеджного посёлка при расчёте НДФЛ за 2020 год в связи с отсутствием у него статуса индивидуального предпринимателя. Однако суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика и вычет применил. Свердловский областной суд не согласился с решением и взыскал НДФЛ в полном объёме.
в размере документально подтверждённых расходов на строительство автомобильной дороги коттеджного посёлка при расчёте НДФЛ за 2020 год в связи с отсутствием у него статуса индивидуального предпринимателя. Однако суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика и вычет применил. Свердловский областной суд не согласился с решением и взыскал НДФЛ в полном объёме.
Мы обжаловали апелляционное определение в кассационном порядке:
Рассмотрение жалобы было назначено на март 2024 года (в период действия Постановления Конституционным судом РФ от 14.02.2024 N 6-П, установившего временный запрет на профессиональные вычета лицам без статуса ИП), которым стала активно пользоваться инспекция в своих доводах. Однако несмотря на формальный запрет Конституционного суда РФ, подлежащий применению в данный период времени, Седьмой кассационный суд общей юрисдикции фактически вопреки позиции Конституционного суда РФ встал на сторону налогоплательщика, подтвердив право доверителя на заявленный им вычет.
Кассационный суд принял во внимание наш довод
О том, что выявленная правовая неопределённость в применении пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса РФ нарушила, в том числе, и права налогоплательщика, который в силу позиции судебных коллегий Верховного суда РФ и сложившейся в Уральском округе судебной практики имел разумные основания полагаться на возможность получения им профессионального вычета по НДФЛ за 2020 год в виде документально подтверждённых расходов (дело № 8а-2532/2024).
В новом рассмотрении дела мы документально подтвердили расходы доверителя
При новом рассмотрении дела в мае 2024 года в суде апелляционной инстанции мы документально подтвердили расходы доверителя, предъявленные к вычету. Также мы доказали предпринимательский характер деятельности доверителя и его право на получение вычета независимо от регистрации в качестве предпринимателя. В итоге, профессиональный вычет был применён, налоговая обязанность по НДФЛ за 2020 год снижена более, чем в 2 раза (с 2,7 млн руб. до 1,1 млн руб.).
Налоговый орган подал Ввторую кассационную жалобу
Вторую кассационную жалобу подал уже налоговый орган, основным доводом которой являлось неприменение объявленного Конституционным судом РФ запрета на профессиональные вычеты для лиц, не являющихся предпринимателями. Однако Седьмой кассационный суд общей юрисдикции вновь поддержал налогоплательщика и оставил жалобу без удовлетворения (дело № 8а-16 922/2024).
Данная ситуация — яркий пример тому, что при разрешении спора
в ситуации правовой неопределённости суды отводят не формальным положениям закона,
а общим принципам законодательства о налогах и сборах
в ситуации правовой неопределённости суды отводят не формальным положениям закона,
а общим принципам законодательства о налогах и сборах
Так, в указанном выше случае это принцип «прозрачности» механизма взыскания налогов (который не был обеспечен законодателем), а также принцип добросовестности, предполагающий учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимости создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
